摘 要： 自然资源资产离任审计是资源环境审计和经济责任审计的交集。三者都同时是国家审计的组成部分。关于国家审计发展的动因，众说纷纭。其中主流的动因理论是“两权分离论”“受托经济责任论”、“国家治理论”三种。其中为大多数学者普遍接受的是“受托经济责任论”，而其根本的目标是维护委托方和受托方双方的责任。自然资源资产离任审计作为国家审计的一部分，自然具有国家审计的特征，本文认为自然资源资产离任审计的根本目标是维护自然资源资产的产权。本文自然资源资产的产生动因、存在的问题、解决方案这几方面探讨自然资源资产离任审计。

　　关键词： 自然资源离任审计；受托经济责任；产权
　　一、背景
　　中共中央提出以经济建设为中心，并将GDP作为政绩考核标准之后，中国经济得了迅猛的发展。但是过去中国发展经济一直都是靠消耗自然资源，以牺牲环境为代价来拉动经济增长，给资源环境带来很大的压力。我国虽是资源大国，但也是人口大国。中国资源的总量虽然在世界排名很高，但是人均含量却远低于世界平均水平。目前资源紧缺制约着经济的发展，环境的污染也影响着人民的身体健康和生活水平。
　　人们对生态环境的需求，逐日增加并将成为最为重要的需求之一。为了满足广大人民的需求维护广大人民的利益，党中央在中共十八大将生态文明建设提到了与经济建设、文化建设、政治建设和社会建设同样的高度，形成了“五位一体”的社会主义事业的总布局。为实现这一目标中共中央在十八届三中全会首次提出：“要健全自然资源资产产权制度和用途管制制度，并重申划定生态保护红线，实行资源有偿使用制度和生态补偿制度，改革生态环境保护管理体制，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。学界为了响应党和国家的政策，也对自然资源资产离任审计进行了活跃的探讨，其关于自然资源资产离任审计的讨论主要其中在自然资源资产的确认、计量、自然资源资产资产负债表的编制、自然资源资产离任审计评价指标等，本文主要从产权角度讨论自然资源资产离任审计出现的问题和相关的解决方案。 文库分享网（www.Wkfxw.com），全免费下载
　　二、自然资源资产产权
　　（一）自然资源资产
　　在会计学中对资产的定义是：“企业过去交易或事项形成的、由企业拥有或控制的预期会给企业带来经济利益的资源。”然而，自然资源中符合会计上的定义的是很局限的。若用会计对资产的定义来定义自然资源资产，那么其范围会很狭窄。那么自然资源资产离任审计对于建立健全自然资源产权制度和用途管制制度的作用将会十分有限。目前对关于自然资产离任审计对自然资源资产的定义和确认的范围并没有明确的规定。但是学者们认为自然资源资产需要满足两个条件：一、具有稀缺性，二、产权明晰。
　　（二）自然资源资产产权
　　产权明晰是界定责任的前提。产权是经济所有制关系的法律表现形式，它不是单一的权利而是一组权利，它包括对财产（资源）的所有权、占有权、使用权和收益权。产权是可以分割并独立存在的，因此产权也是可以交易的。在中华人民共和国《宪法》第九条规定：“自然资源的矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源都属于国家所有，即全民所有。”
　　三、产生的动因
　　由于自然资源产权归全民所有，所以，全国人民对自然资源拥有完全相等，无差异的权利，这就意味着全民所有制的排他性很低。个人行使特定权利的成本费用过于昂贵，所以由全民共同经营自然资源资产并行使相应的权利是不可能的。因此，就必须将公共的权力委托与代表全民意志的政府来行使相应的权利，并对资源进行合理、公平的配置。全国民众将自然资源资产委托给国家，又赋予国家对资源进行合理配置的公共权力。这就产生了全国人民和国家之间的委托代理的问题。国家又把这种资源和权利委托给政府执行机关。执行机关可以直接地行使这种权利也可以向下委托给国有企业等。这就形成了全国人民（最初的委托人）和最终权力行使者（最终代理人）之间的层层的委托大力关系。最终才使资源集中地使用并分配。在委托代理关系形成后，委托人为了自身利益，需要了解受托人对其托付的资产的使用和管理情况，而受托人在接受委托时，就负有妥善管理委托人托付的资产，并向委托人报告资产经营管理的情况。委托人基于了解资产管理情况和维护自身了利益的需要，而受托人基于证明其管理的有效性并解除委托责任的需要，这就需要独立的第三方进行审计。反映在自然资源资产管理这个委托关系中则是产生了自然资源离任审计的需要。
　　四、存在的问题
　　（一）所有权虚置
　　在企业委托方和受托方具有平等的地位，双方都具有谈判和契约的权利。所以私有化的股权可以通过内外部监督机制和股权、期权的激励来降低股东与经理层之间的代理成本。与股权这种私有化的产权对立的是自然资产产权的公有制。公有制的产权具有无差别性，即全体公民无差别的享有同等份额自然资源资产的所有权，其享有的份额不能转让。而且虽然他们享有所有权，但是法律法规并不承认其对其资产份额的单独的收益权。这种 “人人都有”相当于“人人都没有”。而且不同于企业的委托代理，在自然资源资产委托代理中是层层委托的，最初的委托人（国民）与最终的代理人之间是一条长长的代理链。这样就会加剧信息不对称性，增加了委托人对代理人的监督成本。个人行使其监督权的成本是很高的并且其行使监督权产生的收益是全民共享的，这必然产生普遍的“搭便车”的行为。这种收益不可分和监督成高必然导致国民既没有动力也没有能力对政府使用和管理自然资源的情况进行监督。这种缺乏监督和激励机制的情况下，代理人寻租是不可避免的。
　　（二）代理人寻租问题
　　在“唯GDP论英雄”的政绩考核的情况下，政府地方官员为了达到其政绩目标，很有可能采取有悖于全国人民的利益，大力开发自然资源资产以促进经济的短期的增长。而且我国自然资产使用权的取得是审批制的。大多数自然资产使用权的获取都是低价甚至是无偿的。企业在会计核算时并不需要将自然资源的价值纳入其生产成本中。致使他们毫无限制地开采自然资源，造成滥砍滥伐、资源过度开采、环境污染严重这样的“公地悲剧”。而国家和地方政府在自然资源使用权的转让中并没有获利。他们也不能行使其作为所有者的权利，享有自然资源的收益权。其直接的结果就是导致政府对自然资源使用缺乏管理和监督的积极性，使自然资源的使用效率低下。 　　与管理监督积极性降低的相反的是政府官员的寻租动机增强。他们为了是自己权益最大化，利用其手中的权利寻租获取自然资源使用权转让收益。而自然资源资产使用者为了获取地方官员的保护，以低标准通过审批获取自然资源资产的使用权向地方官员让渡部分收益权或是直接行贿。政府官员为了其政绩考核目标和获取自然资源转让的所有权，而企业为了以低的标准获取更多的自然资源的使用权来增加收入，双方目标函数的一致，使双方合谋以牺牲广大民众的利益来是自身利益最大化。上述问题的根源是自然资源资产产权不健全以及监督机制的缺乏。
　　（三）审计监督机制不完善
　　党中央充分认识到并重视了这些问题，在十八届三中全会上提出了自然资源资产离任审计，将自然资源资产审计结果最为政绩考核指标，打破了“唯GDOP英雄”的现状。自然资源离任审计是一种监督机制，一种新的制度安排，是自然资源资产产权制度的构成部分，对于完善自然资源资产产权制度、保护自然资源资产、减少寻租、降低代理成本、保证经济可持续发展、提高社会福利十分重要。然而资源资产离任审计的监督也是存在问题的。
　　自然资源资产离任审计作为一种监督机制，就必须给予其相应的权利才能使其发挥自然资源资产的产权保护功能。自然资源资产离任审计的权利主要包括审计过程中的检察权和审计过后的惩罚权。对自然资源离任审计赋予的权力不够，就会导致自然资源资产离任审计得不到应有的重视，就会出现审计工作中不配合的现象和审计结果得不到合理的运用使得自然资源资产流于形式。
　　五、解决方案
　　（一）自然资源使用权的有偿取得
　　自然资源资产使用权取得审批制，导致企业没有将自然资源本身价值纳入到期成本核算中去，企业就会无限制地开发自然资源，因为其开发越多其取得的收益越高，致使资源使用效率降低。而建立自然资源资产有偿使用，而且尽可能使其取得的自然资源使用权的成本能反映自然资源本身的价值。将自然资源的取得成本纳入到期成本核算中，是企业具有“所有者”的意识，促使企业利益和广大人民群众的相一致，提高自然资源资产的使用效率，促进经济可持续发展。
　　（二） 安排自然资源使用权交易的制度
　　价值是以交易为前提的，没有交易就没有价值。而交易又以所有权的让渡为前。安排自然资源所有权交易，形成自然资源所有权交易市场。这样以来一方面可以充分发挥市场的作用，使得资源资产流向效率高的产业，实现资源的优化配置。另一方面，也可以合理核算自然资源资产的价值，使自然资源取得价值合理地反映其真实价值，使自然资源资产成本内部化，促进企业自觉地保护自然资源资产。最后还为自然资源资产负债表的编制提供自然资源的价值资料。
　　（三） 形成生态收益核算制度
　　资本市场上的信誉是建立在传统的会计收益基础上。随着经济的发展这种披露制度已将不能满足人们的需求，一些国家已经开始了全面收益披露的制度，但是随着生态安全日益成为人们的重要需求，生态收益披露制度将成为会计发展的趋势。（龚光明，陈若华2012）。将生态受益作为资本市场信贷考核标准符合人民的利益。并运用价格机制、税收、信贷、赔偿等经济杠杆将“外部不经济内在化”，使社会损失变成私人厂商的生产成本，把外部因素内在化，使得环境得到保护，避免“公地悲剧”。
　　（四） 确保自然资源离任审计的检查权和惩罚权得到充分应用
　　在实际开展工作的过程中，要确保自然资源离任审计的检查和惩罚权得到充分的运用和保障就需要明确要求被审计对象积极配合国家审计机关的审计工作。明确规定环境保护的奖惩措施，并制定这些措施能得以落实的监督机制。充分的发挥自然资源离任审计的监督功能。
　　六、小结
　　自然资源离任审计是新的审计类型，其主要目的是用审计发挥自然资源资产的产权保护功能。作为一种新的制度必然有其不足之处，本文着重从产权角度和自然资源资产离任审计本身出发来讨论自然资源资产产权保护过程中出现的问题和相应解决方案，希望能为自然资源产权保护提供可借鉴的建议。 （作者单位：北京工商大学）
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